C.P. Edgar Ulises Hernández Campos

Egresado de la Universidad De La Salle Bajío, A.C.

Director General de Hernández y Jiménez Contadores Públicos, S.C.

Socio Activo del Colegio de Contadores Públicos de León, A.C.

Miembro del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C.

Catedrático de Código Fiscal de la Federación, Impuestos Directos e Indirectos y Práctica Fiscal en la Universidad de la Salle Bajío, A.C. en las Licenciaturas de Contaduría Pública y Administración de Empresas.

Expositor de Conferencias a nivel nacional de temas contables y fiscales en Universidades, Foros y Colegios de Empresarios.

Síndico del Contribuyente ante el SAT por la Universidad De La Salle Bajío, A.C.

Representante de la Asociación Nacional de Fiscalistas.net, A.C. en el Estado de Guanajuato

e-mail: edgar_ulises@hotmail.com

e-mail: euhernandez@fiscalistas.net

 

Enajenación de Activos Fijos. Tratamiento contable y fiscal.

 

 

Introducción.

 

 

Las personas físicas y las morales, para llevar a cabo las actividades de sus negocios, requieren de la utilización de ciertos bienes. Por ejemplo, en una fábrica, un rubro importante es el comprendido por la maquinaria, en una oficina, los equipos de cómputo, en una importadora, la bodega de almacenaje, etc.

 

A los activos que se utilizan en los negocios, con la finalidad de utilizarlos, y no la de enajenarlos, se les denomina “Activos Fijos”. También, en el área de finanzas encontramos definiciones para los activos fijos tales como Inversiones o Capital de Trabajo. Es de resaltar que una de las principales características de estos activos, es la de ser permanentes en la empresa, es decir, estarán ahí, dentro de la empresa, generando utilidades hasta que dichos bienes dejen de ser útiles por el paso del tiempo (Que agoten su monto por la depreciación) o bien, hasta que las empresas decidan enajenarlos con la finalidad de adquirir activos fijos nuevos, o bien, deciden la venta de los mismos para obtener liquidez en las circunstancias.

 

Los activos fijos que se utilizan dentro de las empresas sufren deméritos, precisamente por el uso que se le da y por el paso del tiempo. A esta pérdida de valor de los bienes se les conoce como “depreciación” y en materia contable, dicha depreciación deberá de reconocerse como un gasto, y en materia fiscal como una deducción autorizada (Deducción de Inversión). Independientemente del enfoque, contable o fiscal que se le de a la pérdida de valor de los bienes; es muy importante considerar dicha depreciación o deducción, toda vez, que el vender un activo fijo, considerando el valor de la compra (Monto Original de la Inversión) menos el demérito sufrido en un lapso de tiempo (Depreciación), nos dará un valor actual aproximando de lo que se supone el bien en cuestión debe de costar, desde que se adquirió y hasta que el mismo sea enajenado.

 

Importante es resaltar, que en el caso de los terrenos, al contrario de lo que sucede con los demás activos fijos, al pasar el tiempo, en lugar de perder una parte de su valor por el uso, dichos bienes incrementan su valor. A este exceso de valor de los terrenos se le denomina, en el ambiente inmobiliario como “plusvalía”.

 

En términos de lo dispuesto por la fracción V del artículo 20 de la LISR (Personas Morales) y fracción XI del artículo 121 de la LISR (Personas Físicas empresarias y profesionistas), la utilidad fiscal que resulte en la venta de activos fijos es un ingreso acumulable y por consecuencia deberá declararse en el pago provisional del período de la enajenación y en la declaración anual.

 

Así las cosas, en el presente artículo, analizaremos los procedimientos contables y fiscales que debemos de considerar cuando en las empresas de enajenan activos fijos, ya que del correcto registro contable dependerá de contar con información financiera fidedigna que nos permita tomar decisiones y en materia fiscal, nos permitirá cumplir con apego a las leyes el correcto pago de nuestros impuestos.

 

 

Enajenación de Terrenos.

 

Como hemos precisado en líneas anteriores, los terrenos, al paso del tiempo, en lugar de perder su valor, lo incrementan y por consecuencia, no son bienes sujetos a depreciación.

 

Con los siguientes datos, calcularemos la utilidad (pérdida) contable y fiscal que resulta en una operación de enajenación de un terreno:

Nota: El procedimiento a seguir en la venta de terrenos en lo que respecta al ISR está contenida en el artículo 21 de la Ley de la materia.

 

La empresa ABC, S.A. nos muestra la siguiente información para que le sea determinada la utilidad (pérdida) contable y fiscal en la venta de uno de sus terrenos.

 

 

Concepto

Importes

Monto Original de la Inversión

 $      1,200,000.00

Fecha de Adquisición del bien

15-Abr-95

Fecha de venta del bien

18-Nov-01

Precio de Venta del bien

 $      3,750,000.00

 

° Determinación de la utilidad (pérdida) contable en la venta del terreno:

 

 

Precio de Venta

 $      3,750,000.00

(-)

Monto Original de la Inversión

 $      1,200,000.00

(=)

Utilidad (Pérdida) Contable

 $      2,550,000.00

 

Comentario: Como se puede observar, dentro del valor histórico del terreno no se considera un efecto inflacionario (Reexpresión), de lo que nos resulta una utilidad contable elevada en la enajenación.

Es de suma importancia hacer mención, que dentro de la información financiera de las empresas, se hace necesaria la reexpresión de estados financieros de conformidad con lo dispuesto por el boletín B-10 del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, en virtud, de que para dar cumplimiento a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados al registrar las operaciones de las entidades, las debemos de registrar a precio de costo, o mejor dicho, al “Valor Histórico Original”. Así las cosas, regresando a nuestro ejemplo, se aprecia que la operación de la enajenación del terreno arroja una utilidad contable muy elevada, la cual, puede parecer irreal, por lo que, en opinión de un servidor, para que la información financiera nos refleje las cifras lo más apegado a la realidad, debemos reexpresar las cifras de la contabilidad. Como opinión personal, es importante señalar que en un país como México, donde se han tenido efectos inflacionarios bastante significativos, es de suma importancia considerar en lo conducente la reexpresión de los estados financieros de las empresas, toda vez, que los efectos inflacionarios distorsionan de manera significativa la información financiera.

 

Para registrar en la contabilidad la venta del bien, corremos en nuestros libros contables el siguiente asiento, considerando que la venta del bien anterior se pactó a crédito.

 

Nombre de la cuenta

Debe

Haber

Deudores Diversos

   3,750,000.00

 

          Terrenos

 

   1,200,000.00

          Otros Ingresos

 

   2,550,000.00

Sumas Iguales

   3,750,000.00

   3,750,000.00

 

El razonamiento del asiento anterior radica en que registramos el precio de venta del bien que está pendiente de cobrar (Deudores Diversos), y debemos de dar de baja el activo dentro de nuestros libros contables toda vez que al enajenar el terrenos se está “pasando” la propiedad del bien al comprador del mismo, y debemos de considerar la utilidad en la venta en la cuenta de otros ingresos partiendo de que la venta de activos fijos no constituye la principal actividad de la empresa. (Recuérdese que en términos de lo dispuesto por la fracción I del artículo 9 de la LIVA, la enajenación de los terrenos está exenta de dicho gravamen).

 

° Determinación de la utilidad (pérdida) fiscal en la venta del terreno:

 

Para efectos fiscales, debemos de señalar que el artículo 21 de la LISR, nos determina el procedimiento a seguir en la venta de los terrenos entre otros bienes. Un punto, que en mi opinión es importante resaltar, es que el texto del artículo 21 en comento, literalmente señala:

 

“Artículo 21. Para determinar la ganancia por la enajenación de terrenos, de títulos valor que representen la propiedad de bienes, excepto tratándose de los bienes a que se refiere el primer párrafo de la fracción II del artículo 29 de esta Ley, así como de otros títulos valor cuyos rendimientos no se consideran intereses en los términos del artículo 9o. de la misma, de piezas de oro o de plata que hubieran tenido el carácter de moneda nacional o extranjera y de las piezas denominadas onzas troy, los contribuyentes restarán del ingreso obtenido por su enajenación el monto original de la inversión, el cual se podrá ajustar multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se realizó la adquisición y hasta el mes inmediato anterior a aquél en el que se realice la enajenación. (El resaltado es de un servidor).

...”

 

Como apreciamos del texto anterior, la LISR dispone que el Monto Original de la Inversión (MOI) SE PODRÁ actualizar. El término empleado es una opción que se le da al contribuyente, pero, que como veremos más adelante, de no actualizar el costo del terreno sujeto a enajenación, la utilidad fiscal resultante sería igual a la contable originando una utilidad bastante importante en lo que a ingresos acumulables se refiere.

 

Primeramente debemos de actualizar el costo del terreno con el factor de actualización que resulta de dividir el INPC del mes anterior a la fecha de enajenación entre el INPC correspondiente al mes de adquisición, que en nuestro ejemplo es con los índices de los meses de Octubre de 2001 y Abril de 1995. (Para efectos prácticos se toman las fechas hasta el 31 de Diciembre de 2001 para que se posible contar con todos los índices).

 

 

Factor de Actualización:

                349.6150

 

2.7379

 

 

                127.6900

 

 

 

 

 

 

 

 

Monto Original de la Inversión

 $      1,200,000.00

 

 

(x)

Factor de Actualización

2.7379

 

 

(=)

MOI Actualizado

 $      3,285,480.00

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Precio de Venta

 $      3,750,000.00

 

 

(-)

MOI Actualizado

 $      3,285,480.00

 

 

(=)

Utilidad (Pérdida) Fiscal

 $          464,520.00

 

 

 

Como se aprecia, se obtuvo una utilidad fiscal en cantidad de $ 464,520.00 en la enajenación del terreno.

 

Un punto importante a resaltar, es que si bien es cierto, los importes fiscales no están reflejados en los libros de contabilidad de la empresa, también es cierto, que dichos importes se pueden registrar en cuentas de orden y se tendrá un control más efectivo de las partidas fiscales. En la práctica el registro en cuentas de orden de las operaciones fiscales no es muy común, pero en mi opinión, es altamente recomendable, toda vez que al elaborar las declaraciones de impuestos, mediante auxiliares de los registros fiscales tendremos a la mano los importes fiscales que no son contables y que deberán de declararse. El asiento en cuentas de orden quedaría de la siguiente manera:

 

Nombre de la cuenta

Debe

Haber

Ganancia Acumulable en Venta de Terrenos

      464,520.00

 

          Utilidad Fiscal en Venta de Terrenos

 

      464,520.00

Sumas Iguales

      464,520.00

      464,520.00

 

Enajenación de activos fijos (Equipos de Oficina, Transporte, etc.)

 

Al enajenar activos fijos que se deprecian por el uso que se les da y por el paso del tiempo, debemos de calcular el valor en libros de los mismos. El valor en libros de los bienes es el MOI menos la depreciación acumulada que tenga dicho bien al día de la enajenación. En materia contable, la determinación de la utilidad o pérdida en venta de activos fijos, es relativamente sencilla de calcular, pero en materia fiscal, de acuerdo al artículo 37 de la LISR, se observa lo siguiente:

 

“Art. 37.- ...

 

Cuando el contribuyente enajene los bienes o cuando éstos dejen de ser útiles para obtener los ingresos, deducirá, en el ejercicio en que esto ocurra, la parte aún no deducida. En el caso en que los bienes dejen de ser útiles para obtener los ingresos, el contribuyente deberá mantener sin deducción un peso en sus registros. Lo dispuesto en este párrafo no es aplicable a los casos señalados en el artículo 27 de esta Ley.

Los contribuyentes ajustarán la deducción determinada en los términos de los párrafos primero y sexto de este artículo, multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se adquirió el bien y hasta el último mes de la primera mitad del periodo en el que el bien haya sido utilizado durante el ejercicio por el que se efectúe la deducción.

Cuando sea impar el número de meses comprendidos en el periodo en el que el bien haya sido utilizado en el ejercicio, se considerará como último mes de la primera mitad de dicho periodo el mes inmediato anterior al que corresponda la mitad del periodo.”

 

Analicemos el siguiente ejemplo:

 

La empresa XYZ, S.A., nos presenta la siguiente información para que le sea determinada la utilidad (pérdida) contable y fiscal en la enajenación del siguiente activo fijo:

 

Concepto

Importes

MOI de Auto Nissan Verde

 $            95,500.00

Fecha de Adquisición del bien

18-Mar-99

Fecha de venta del bien

12-Jun-01

Precio de Venta del bien

 $            46,250.00

 

Lo primero que debemos de determinar, es la depreciación acumulada del bien, para posteriormente calcular su valor en libros:

 

 

Concepto

Importes

 

MOI

 $            95,500.00

(x)

Tasa de depreciación

25.00%

(=)

Depreciación Anual

               23,875.00

(/)

No. de meses de un ejercicio

                       12.00

(=)

Depreciación mensual

                  1,989.58

(x)

No. de meses de uso completo

                       26.00

(=)

Depreciación Acumulada

               51,729.17

 

Nota: La depreciación acumulada se determina por meses COMPLETOS, es decir, no se considera para el cálculo el mes de adquisición ni el de enajenación, con excepción hecha de que si el bien se adquiere el día primero del mes o se enajena el día último de un mes respectivamente.

 

Una vez que conocemos el monto de la depreciación acumulada, podemos determinar el valor en libros del bien que la empresa enajena, y dicho concepto se determina restando del MOI la depreciación acumulada del bien a la fecha de enajenación:

 

 

Concepto

Importes

 

MOI

               95,500.00

(-)

Depreciación Acumulada

               51,729.17

(=)

Valor en libros del bien

               43,770.83

 

Ahora, la utilidad o pérdida contable en la enajenación de activos, se determina restando del precio de venta del activo fijo el importe del valor en libros del mismo, y obtenemos:

 

 

Concepto

Importes

 

Precio de Venta

 $            46,250.00

(-)

Valor en Libros

 $            43,770.83

(=)

Utilidad (Pérdida) Contable

 $              2,479.17

 

Ahora bien, el registro contable de la venta de dicho activo fijo, en los libros de la empresa, quedaría de la siguiente forma: (Supongamos que la operación se pacta de contado)

 

Nombre de la cuenta

Debe

Haber

Bancos

        53,187.50

 

Dep. Acum. de Eq. de Transporte

        51,729.17

 

          Otros Ingresos

 

           2,479.17

          Eq. de Transporte

 

        95,500.00

          I.V.A. trasladado

 

           6,937.50

Sumas Iguales

      104,916.67

      104,916.67

 

 

° Determinación de la utilidad (pérdida) fiscal en la venta de activos fijos:

 

Ahora, para calcular la utilidad o pérdida fiscal en venta de activos, debemos de aplicar en lo conducente el artículo 37 de la LISR. Es importante señalar, que la redacción del artículo en comento es difícil y confusa, por lo que se tratará de fincar un procedimiento que sirva de guía en el cálculo de los conceptos en estudio.

 

Lo primero que debemos de calcular, es el MOI pendiente de deducir histórico, que para nuestro caso, es el anteriormente denominado, valor en libros. El valor en libros y el MOI pendiente de deducir histórico, podemos afirmar que se refieren al mismo concepto, pero en materia contable de acuerdo a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) la denominación aplicable es valor en libros, mientras que el MOI pendiente de deducir, es el concepto legal establecido en la LISR. Así las cosas, una vez determinado el MOI pendiente de deducir, debemos de actualizarlo, ya que así lo disponen el sexto y séptimo párrafos del artículo 37 de la LISR:

 

“Artículo 37.- ...

 

Cuando el contribuyente enajene los bienes o cuando éstos dejen de ser útiles para obtener los ingresos, deducirá, en el ejercicio en que esto ocurra, la parte aún no deducida. En el caso en que los bienes dejen de ser útiles para obtener los ingresos, el contribuyente deberá mantener sin deducción un peso en sus registros. Lo dispuesto en este párrafo no es aplicable a los casos señalados en el artículo 27 de esta Ley.

 

Los contribuyentes ajustarán la deducción determinada en los términos de los párrafos primero y sexto de este artículo, multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se adquirió el bien y hasta el último mes de la primera mitad del periodo en el que el bien haya sido utilizado durante el ejercicio por el que se efectúe la deducción.”

 

 

Concepto

Importes

 

MOI

               95,500.00

(-)

Depreciación Acumulada

               51,729.17

(=)

MOI pendiente de deducir histórico

               43,770.83

 

Como se puede apreciar en el texto anterior, el MOI pendiente de deducir, se deducirá al momento de la enajenación, y además dicho MOI deberá de actualizarse con el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se adquirió el bien y hasta el último mes de la primera mitad del periodo en el que el bien haya sido utilizado durante el ejercicio por el que se efectúe la deducción.

 

Para determinar los factores aplicables, de acuerdo a lo anteriormente expuesto, procedemos de la siguiente manera:

 

 

 

 

 

 

 

 

1era. Mitad

 

2da. mitad

Ene

Feb

Mar

 

Abr

May

Jun

 

 

 

 

 

 

 

 

El período en que en que el bien fue utilizado durante el ejercicio es el correspondiente de Enero a Junio de 2001, por lo que, dividimos en dos el período de utilización del bien y nos encontramos con dos mitades del ejercicio. Siguiendo el procedimiento, dividiremos el INPC del último mes de la primera mitad del ejercicio en el que el bien fue utilizado (Marzo de 2001 que es último mes de la primera mitad) entre el citado índice de la fecha de adquisición (Que es Marzo de 1999).

 

 

 

 

 

Factor de Actualización:

                340.3810

 

1.1801

 

                288.4280

 

 

 

Actualizando del MOI pendiente de deducir, el importe queda de la siguiente manera:

 

 

Concepto

Importes

 

MOI pendiente de deducir histórico

 $            43,770.83

(x)

Factor de Actualización

1.1801

(=)

MOI pendiente de deducir Actualizado

 $            51,653.96

 

Ahora bien, al precio de venta del bien se le restará el MOI pendiente de deducir actualizado, y obtenemos una pérdida fiscal:

 

 

Concepto

Importes

 

Precio de Venta

 $            46,250.00

(-)

MOI Actualizado

51,653.96

(=)

Utilidad (Pérdida) Fiscal

(5,403.96)

 

Ahora, como fue señalado con antelación, es recomendable el registro en cuentas de orden de las partidas fiscales, y en el caso que nos ocupa, el registro quedaría de la siguiente manera:

 

Nombre de la cuenta

Debe

Haber

Pérdida Deducible en Venta de Activos

           5,403.96

 

          Deducción por venta de activos fijos

 

           5,403.96

Sumas Iguales

           5,403.96

           5,403.96

 

Ahora recordemos que en términos de los artículos 29, 31 y 32 de la LISR, la pérdida que el contribuyente obtenga en la enajenación de activos será deducible, con la limitación de las pérdidas por caso fortuito, fuerza mayor o por enajenación de bienes, cuando el valor de adquisición de los mismos no corresponda al de mercado en el momento en que se adquirieron dichos bienes por el enajenante, no será deducible.